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审计事项披露与注册会计师价值提升

【摘要】金融危机过后,注册会计师在金融机构审计中的“沉默行为”使其角色倍受质疑,质疑的持续发酵一度引发全大发龙虎稳赢行业 的价值危机。为提升沟通价值、重拾公众信任,各准则制定机构相继推行以披露关键审计事项为核心的审计报告改革。基于此,在防范化解金融风险的背景下,以2018年23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 为基础,对其关键审计事项的数量分布和类型分布进行描述与分析,重点分析披露的关键审计事项能否反映金融机构当前的重大风险。研究表明,金融资产减值、金融大发龙虎稳赢工具 估值等高度依赖管理层估计和判断、错报风险高、影响重大的项目普遍被注册会计师列为关键审计事项予以披露,客观上发挥了风险预警的作用;同时,在会计准则日趋弹性化和关键审计事项披露机制的双重作用下,职业判断的加强将使注册会计师大发龙虎稳赢行业 的价值进一步凸

【大发龙虎稳赢关键词 】关键审计事项;防范金融风险;注册会计师价值

一、引言

市场经济中,资源配置的效率取决于高质量的会计和审计信息,这是注册会计师大发龙虎稳赢行业 的持续相关性与核心价值所在[1]。但是,2008年一场突如其来的金融危机使监管机构与投资者发现,对于那些出现财务困境随后倒闭的大发龙虎稳赢企业 ,注册会计师在审计报告中并未“拉响任何警报”;对于注册会计师在幕后工作究竟发现了哪些问题,审计报告没有提供更详细的内容。人们开始质疑,金融危机中注册会计师去哪里了?注册会计师的责任是什么?2010年10月,欧盟在《审计政策:从危机中汲取的教训》报告中指出:许多金融机构在2007—2009年因持有的表内外头寸而发生巨额损失,但一个值得思考的问题是,注册会计师怎么对这些机构、这期间的财务报表发表了干净的审计意见?金融危机使监管层与投资者意识到,仅以披露“通过/不通过”的符号标志并不能引导资本有效配置,反而可能误导投资者造成资本错配,种种质疑的持续发酵引发了注册会计师大发龙虎稳赢行业 的价值危机。为回应监管机构与投资者的关注,让社会重拾对注册会计师大发龙虎稳赢行业 的信任,2013年6月,FRC率先进行审计报告改革;随后,欧盟委员会、IAASB、PCAOB、中国财政部相继完成审计报告准则修订,以披露关键审计事项(KeyAuditMatter,KAM)为核心的改革标志着审计报告制度进入了一个全新的阶段。当前,大发龙虎稳赢我 国正面临着“三期叠加”的严峻挑战和国际金融危机的持续外溢,金融风险的隐蔽性、复杂性、突发性和传染性使得防范和化解金融风险已上升至国家战略和国家安全的高度[2]。在新审计报告模式下,注册会计师能否避免出现类似于2008年金融危机中的“沉默行为”[3],提升注册会计师在维护资本市场健康发展中的价值,值得研究。基于此,本文拟通过防范金融风险的视角,分析2018年23家A+H股金融大发龙虎稳赢企业 关键审计事项的披露情况,研究关键审计事项背后隐藏的金融风险信息,探讨在防范金融风险中关键审计事项披露对注册会计师价值提升的作用。

二、文献回顾

一般认为,两权分离下的信息不对称导致审计需求的产生。为降低因信息不对称而产生的代理成本,需要注册会计师通过对代理人所提供的财务信息及其背后隐含的经济行为进行鉴证并发表审计意见,以审计报告的形式向委托人传递决策有用信息。但毕马威在2011年的研究报告中指出,大部分投资者和分析师声称他们很少阅读自己所研究大发龙虎稳赢公司 的审计意见,信息使用者往往只浏览一下审计意见类型,这在很大程度上是由于标准审计报告模式会导致注册会计师与使用者之间存在信息差距。注册会计师在审计过程中需要了解被审计单位及其环境以及出具财务报告的过程,因此具有天然的信息优势。但是,标准审计报告因其固有的信息披露限制,无法展示审计工作过程,难以评判审计质量以及审计工作对使用者的价值[4]。金融危机过后,披露关键审计事项成为新审计报告区别标准审计报告的核心变化,也是国内外学者持续探讨的话题。梳理相关文献可以大致分为两类:一是披露关键审计事项的信息含量;二是对关键审计事项相关准则执行情况的评价。对披露关键审计事项的信息含量,已有文献主要通过事件研究法与自然实验法展开研究。关注的焦点在于披露关键审计事项能否提供增量信息。一种观点认为披露关键审计事项能够提高审计沟通价值[5-6],原因在于披露关键审计事项可以使投资者感知的决策相关性和有用性增强[7],改变投资者的决策[8]。另一种观点则认为披露关键审计事项并无增量价值[9],原因在于非职业投资者对关键审计事项的信息解读存在困难[10],在投资决策时对审计报告的关注有限;另外则可能是因为关键审计事项信息在财务报表或附注中已有披露,增加关键审计事项段无法引起增量市场反应[9]。对关键审计事项相关准则执行情况的评价,已有文献主要通过统计分析关键审计事项的披露情况和实证分析关键审计事项对审计质量的影响及其披露的影响因素展开研究。从统计分析的结果来看,披露关键审计事项提高了审计工作的透明度,对信息使用者充分理解报告内容具有一定作用[11];但从目前来看,关键审计事项的披露仍存在数量偏少[12]、披露内容过度标准化[13]、披露质量参差不齐[14]、部分表达过于专业化[12]等问题。从实证结果来看,关键审计事项提高了审计报告的质量[15];而事务所大发龙虎稳赢行业 专长、注册会计师性别与执业经验、大发龙虎稳赢公司 本身等因素与关键审计事项的披露数量显著相关[16];与此同时,披露关键审计事项会增加审计成本[17],提升注册会计师的法律责任[18-19];也有学者研究表明,披露关键审计事项可以起到风险预警作用,从而降低注册会计师的法律责任[20]。综上,学术界对披露关键审计事项能否提供增量信息以及影响注册会计师的法律责任尚存争议,关键审计事项的披露问题仍然存在,有待改进。但是,随着实务工作的持续推进,披露关键审计事项将会受到大发龙虎稳赢更多 的关注。作为关键审计事项披露政策落地的催化剂,披露关键审计事项能否对金融风险预警与防范起到一定的作用进而提升注册会计师的职业价值,这是本文研究的重点。

三、A+H股金融大发龙虎稳赢公司 关键审计事项披露情况

从2018年1月1日起,大发龙虎稳赢我 国进入新审计报告准则全面实施阶段。根据中注协的统计数据,截至2018年8月30日,40家证券资格会计师事务所按照新准则要求为3512家上市大发龙虎稳赢公司 出具了审计报告。其中,23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 分别由普华永道(7家)、安永(6家)、德勤(4家)、毕马威(3家)、信永中和(2家)、立信(1家)6家会计师事务所审计,国际四大占比达87%。与此同时,国际四大包揽了全部A+H股上市银行与保险大发龙虎稳赢公司 的审计业务。根据收集的资料,本文从23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 基本情况、关键审计事项的数量分布、内容分布进行了统计分析。23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 基本情况来源于CSMAR数据库,其余资料根据年报整理而得。(一)A+H股金融大发龙虎稳赢公司 基本情况。截至2017年12月31日,共有23家金融大发龙虎稳赢公司 在内地与香港交叉上市,其中22家在上交所挂牌交易。根据表1可以发现,23家金融大发龙虎稳赢公司 2017年在A股市场上的总市值达7.9万亿元,占沪深两市总市值的14.58%;总资产、净资产以及净利润的账面价值分别达134.36万亿元、11.18万亿元和1.4万亿元,占沪深两市全部上市大发龙虎稳赢公司 累计总资产、净资产及净利润的61.54%、32.24%和39.29%。与此同时,22家沪市A+H股金融大发龙虎稳赢公司 的总市值和总资产、净资产、净利润的账面价值占全部沪市A股上市大发龙虎稳赢公司 相关项目的比例达24.25%、69.14%、41.92%以及49.96%。因此,无论从规模还是盈利能力上看,23家A+H金融大发龙虎稳赢公司 在大发龙虎稳赢我 国资本市场乃至整个市场经济体系中都有着举足轻重的地位,其发展状况直接关系到国家经济的安全稳定。按照《中国注册会计师审计准则第1504号———在审计报告中沟通关键审计事项》的规定,关键审计事项的确定应围绕重大错报风险或特别风险集中的领域,是在与治理层沟通引起注册会计师特别关注的最重要的事项。因此,注册会计师在审计报告中披露的关键审计事项可以在一定程度上大发龙虎稳赢帮助 投资者或其他报表使用者识别上市大发龙虎稳赢公司 的高风险点。(二)关键审计事项的数量分布。按照第1540号准则的规定,关键审计事项的确定依赖于注册会计师的职业判断,因此不同的注册会计师对关键审计事项的确定和描述存在差异。根据23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 2017年的审计报告来看,大多数注册会计师在一个关键审计事项中只描述一个具体事项,但也有少部分注册会计师将多个事项进行合并描述,如“合并财务报表中商誉减值及个别财务报表中对相关子大发龙虎稳赢公司 投资的减值”“融出资金及买入返售金融资产减值评估”等。为方便对关键审计事项进行分类统计,本文将部分可拆分的披露事项拆分为若干具体事项,具体披露数量如表2所示。从表2列示的数据可以发现,6家会计师事务所在23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 2017年审计报告中共披露关键审计事项74项。其中,9家银行共披露28项,占比为37.84%;10家证券机构披露33项,占比为44.59%;4家保险大发龙虎稳赢公司 披露13项,占比为17.57%。平均而言,每家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 披露关键审计事项3.22项,细分大发龙虎稳赢行业 后按数量多少排序依次为证券类3.3项、保险类3.25项、银行类3.11项;而同期A+H股其他大发龙虎稳赢行业 上市大发龙虎稳赢公司 披露关键审计事项为2.33项,说明与普通大发龙虎稳赢行业 相比,金融业上市大发龙虎稳赢公司 财务报表中可能涉及大发龙虎稳赢更多 复杂的、主观的、具有挑战性的估计和判断,存在的特别风险和较高重大错报风险的数量也相对大发龙虎稳赢更多 。从关键审计事项披露数量的差距来看,毕马威在华泰证券的审计报告中披露了5项,数量最多;而普华永道和德勤分别在交通银行和中国银行的审计报告中只披露了2项,数量最少,说明关键审计事项数量的确认大发龙虎稳赢更多 依赖于注册会计师在审计准则的框架下结合上市大发龙虎稳赢公司 的具体情况运用职业判断进行确定。因为披露数量过度,无法突出重点;而披露过少,审计报告信息含量则会受到限制。这也在一定程度上体现了注册会计师职业判断的价值。(三)关键审计事项的类型分布。关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为在与治理层沟通过的事项中对本期财务报表审计最为重要的事项。表3列示关键审计事项拆分为具体事项后的分类统计信息。从大类来看,共涉及9类关键审计事项,依次为资产减值、结构化主体合并、金融大发龙虎稳赢工具 估值、保险合同准备金评估、实施新金融大发龙虎稳赢工具 会计准则的影响披露、金融资产的终止确认、与财务报告相关的信息大发龙虎稳赢技术 系统和控制、手续费及佣金收入确认、股权投资会计核算大发龙虎稳赢方法 变更。其中,资产减值、结构化主体合并与金融大发龙虎稳赢工具 估值三项占全部披露事项数量的83.53%,特别是资产减值披露数量的比例达47.06%。这表明,虽然关键审计事项的确定高度依赖注册会计师的职业判断,但金融大发龙虎稳赢行业 的资产减值问题是注册会计师普遍关注的高风险项目和审计重点,需要引起监管层与投资者的高度关注。对资产减值项目进一步细分来看,披露数量排在前6的依次是:发放贷款及垫款(11.76%)、可供出售金融资产(8.24%)、融出资金(7.06%)、应收款项类投资(4.71%)、买入返售金融资产(4.71%)、商誉(4.71%)。9家A+H股银行的审计报告中均将发放贷款及垫款减值列为关键审计事项披露,这也同2018年年初中注协约谈会计师事务所提示银行类上市大发龙虎稳赢公司 年报审计风险,重点关注信贷资产质量的要求一致。由于结构化主体是否纳入合并范围以及金融大发龙虎稳赢工具 的估值问题对财务报表影响重大,同时需要管理层做出重大估计和判断,发生重大错报风险和特别风险的可能性较大,因此大多数注册会计师将其列为关键审计事项予以披露,为监管层与投资者提供额外信息,以大发龙虎稳赢帮助 他们了解审计工作和理解财务报表。

四、关键审计事项披露与金融风险预警

在2008年的金融危机中,遭受指责的不仅是当时的审计报告模式,还有对国际资本市场具有广泛影响的国际财务报告准则。人们认为在这场危机中,FASB所主张的“公允价值会计”和“资产减值会计”因为具有助涨助跌的顺周期效应,从而对金融危机的蔓延起到了推波助澜的作用。公允价值会计和资产减值会计由于允许在缺乏法律事实的情况下根据管理层的估计和判断、公允价值选择权进行记账[21],使得会计准则的弹性空间越来越大。而会计准则的弹性化在瓦解对资本市场会计监管造成集体性欺诈合规化的同时,也给公众了解资本市场信息以及监管层防范金融风险造成了障碍。新审计报告准则在某种程度上也注意到了这种问题,要求注册会计师在与治理层沟通关键审计事项时应重点关注审计过程中重大错报风险或特别风险较高的领域、财务报表中与管理层重要判断相关的重要审计判断以及本期重大交易或事项对审计的影响,并在审计报告中予以披露。这本身就是一种信号的传达,客观上起到了风险预警作用。根据上文的分析,23家A+H股金融资产减值与公允价值评估的披露比例合计达61.18%,注册会计师将其列为关键审计事项的理由均包含涉及管理层重大估计和判断、对财务报表影响重大等表述。从披露资产减值事项的金额(表4)来看,涉及账面余额达72.49万亿元,占23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 总资产(134.36万亿元)的比例达53.95%;计提减值准备1.89万亿元,是23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 净利润账面价值(1.40万亿元)的1.35倍。按照现行会计准则的规定,本年计提的减值准备计入当期损益,直接引起当期净利润减少;本年转回、本年收回、已减值贷款和垫款折现回拨均可以实现拨备对利润的反哺。这种高度依赖管理层估计和判断的规定使得资产减值会计很可能成为管理层平滑利润的手段。从披露金融大发龙虎稳赢工具 估值事项的金额(表5)来看,涉及金融资产与金融负债公允价值达8.17万亿元和1.45万亿元,占23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 总资产(134.36万亿元)和总负债的比例分别为6.08%和1.18%。其中,公允价值属于第三层级的金融资产比例为9.30%,公允价值属于第二层级与第三层级的金融资产比例合计达75.25%。按照现行准则的规定,确定金融大发龙虎稳赢工具 公允价值时须使用市场数据或估值模型进行估值:第一层级采用相同资产或负债在活跃市场中的报价计量;第二层级采用估值大发龙虎稳赢技术 计量,直接或间接的全部使用除第一层级中资产负债的市场报价以外其他可观察参数;第三层级在采用估值大发龙虎稳赢技术 计量时,则使用任何非基于可观察市场数据的参数(不可观察参数)。因此,对除在活跃市场上有公开报价外的金融大发龙虎稳赢工具 尤其是无法可靠获取可观察参数而被划分为第三层级的金融大发龙虎稳赢工具 ,管理层在利用估值模型时会涉及管理层重大估计和判断,从而为管理层粉饰财务报表,掩盖潜在风险提供便利。在旧审计报告模式下,注册会计师无须公开其是否在审计过程中关注资产减值以及金融大发龙虎稳赢工具 估值等具体审计问题,更不用披露其执行的审计程序。因此,诸如资产减值和金融大发龙虎稳赢工具 估值这类涉及管理层重大判断的事项由于包含太多的“会计把戏”,在很大程度上成为管理层、注册会计师与分析师之间一场场“点头示意”和“挤眉弄眼”的大发龙虎稳赢游戏 [22]。信息不透明导致管理层很可能出于薪酬契约[23-24]以及期权价值[25]等目的暂时掩盖大发龙虎稳赢公司 负面信息。但是,随着时间的推移,一旦掩盖的负面消息超过大发龙虎稳赢公司 容纳的限度,则很可能使坏消息瞬间释放到市场中导致股价崩盘风险[26]。假如这种崩盘风险发生在对市场影响较大的金融大发龙虎稳赢公司 身上,则很可能由于连锁反应导致系统性金融危机的发生,2008年雷曼兄弟破产引发全球性金融海啸就是典型的例证。当管理层估计和判断发生剧烈变化时或对重大会计问题的辩论变得困难或有争议时,注册会计师能够就积聚的财务报表风险向投资者发出有意义的信号,这是注册会计师的责任所在。显然,旧的标准报告模式无法使注册会计师很好地履行这一责任。在新审计报告模式下,准则要求注册会计师披露针对关键审计事项所采取的应对措施,增强了注册会计师执行审计工作的透明度;与此同时,在声誉机制与诉讼风险的作用下,注册会计师需要执行更加充分适当的审计证据,发现并披露财务报表中潜在的错报风险,减少管理层掩盖坏消息的行为。分析2017年23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 的审计报告可以发现,针对资产减值以及金融大发龙虎稳赢工具 估值等涉及管理层重大判断的事项,注册会计师在事项描述段披露了管理层考虑的因素以及采用的大发龙虎稳赢方法 。比如:历史数据、减值或估值模型、输入的假设或参数以及经济因素等。这本身就向外部传递了减值或估值存在不确定性风险的信号,这些事项应当引起监管层与投资者的关注。另外,复杂主观的判断可能需要注册会计师就审计程序的性质、时间和范围作出特殊的安排。因此,执行的审计程序是否充分适当也会成为监管层或投资者判断注册会计师是否勤勉履职的依据,客观上将会促使注册会计师在审计时付出大发龙虎稳赢更多 的努力,对审计过程中的风险点加强职业怀疑,使财务报表信息得到更为公允的反映,减少管理层掩盖坏消息最终导致股价崩盘甚至发生系统性金融风险的可能。综上所述,披露关键审计事项在增进审计报告透明度和提高审计信息含量的同时,客观上会起到一定的金融风险预警和防范作用。

五、结论

审计报告能否向投资者传递影响决策的信息,关乎注册会计师的核心价值。长期以来,标准审计报告千篇一律的表达不仅限制了审计报告的沟通价值,而且在金融危机发生前未能提供任何风险信号,从而引发了注册会计师大发龙虎稳赢行业 的价值危机。为增加审计报告的信息含量,提升审计报告的沟通价值,包含中国在内的各主要经济体相继发布新审计报告准则,要求在审计报告中增加个性化的关键审计事项段。在当前大发龙虎稳赢我 国金融监管进入深水区的背景下,本文基于防范金融风险的视角,分析23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 2017年关键审计事项的披露情况,探究关键审计事项能否发挥金融风险预警的作用。研究表明,对23家A+H股金融大发龙虎稳赢公司 进行审计的6家会计师事务所均把审计的重点放在资产减值与金融大发龙虎稳赢工具 估值等高风险领域并在关键审计事项段中予以披露,客观上发挥了一定的风险提示作用。与此同时,关键审计事项的披露机制会使注册会计师加强对审计风险的评估与应对,对审计工作底稿进行认真梳理,并对审计中的风险点加强职业怀疑,使财务报表信息得到更为公允的反映,防止不实信息恶性循环从而减少系统性金融风险发生的可能性。根据财政部的安排,自2018年1月1日起在境内外同时上市的大发龙虎稳赢企业 以及在境外上市并采用国际财务报告准则或大发龙虎稳赢企业 会计准则编制财务报告的大发龙虎稳赢企业 开始执行新金融大发龙虎稳赢工具 准则。新金融大发龙虎稳赢工具 准则简化了金融资产分类并引入预期信用损失模型作为金融大发龙虎稳赢工具 减值的基础,在金融资产初始确认时就要根据前瞻性信息估计信用损失并加以确认,一定程度上克服了“公允价值会计”和“资产减值会计”的顺周期效应。但是,预期信用损失模型不再依据客观证据确认减值损失,且准则中并未对模型阶段划分标准、“信用风险显著恶化”等关键性概念明确界定,导致计提减值准备对管理层主观判断的依赖性进一步加强,可操作空间进一步加大。在此背景下,关键审计事项披露机制将促使注册会计师在审计过程中加强职业怀疑,通过职业判断与审计程序压缩管理层的操作空间、揭示风险信息,从而进一步提升注册会计师在防范与化解金融风险中的价值。

作者:李长爱 刘襄生 单位:大发龙虎稳赢湖北 经济学院会计学

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